FG Münster: Maßgeblicher Betrachtungszeitpunkt für die Beurteilung einer Sacheinlage nach § 20 Abs. 1 UmwStG ist der Abschluss des Einbringungsvertrags

Zusammenfassung

Der Kläger brachte seinen Kommanditanteil an einer GmbH & Co. KG gegen Gewährung neuer Anteile in eine GmbH ein. Am selben Tag und nur eine notarielle Urkunde zuvor veräußerte er die zu seinem Sonderbetriebsvermögen gehörenden Produktionsgrundstücke unter Aufdeckung der stillen Reserven mit sofortiger Wirkung an die übernehmende GmbH. Steuerlich wurde die Einbringung auf den 31.12.2016 zurückbezogen. Der Kläger begehrte die Fortführung der steuerlichen Buchwerte nach § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG.

Die Finanzverwaltung versagte die Buchwertfortführung. Nach Rn. 20.10 in Verbindung mit Rn. 20.06 in Verbindung mit Rn. 15.03 des Umwandlungssteuererlasses (UmwStE) aus dem Jahr 2011 (insoweit inhaltsgleich mit dem UmwStE 2025) seien die Verhältnisse am steuerlichen Übertragungsstichtag maßgebend; an diesem Tag habe der Kläger noch funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen gehalten.

Das FG gab der Klage statt. Die Voraussetzungen einer Sacheinlage im Sinne des § 20 Abs. 1 UmwStG – insbesondere die Übertragung aller funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen des Mitunternehmeranteils in einem einheitlichen Vorgang – sind allein nach den Verhältnissen im Zeitpunkt des tatsächlichen Abschlusses des Einbringungsvertrags zu beurteilen, nicht nach den Verhältnissen am steuerlichen Übertragungsstichtag im Sinne des § 20 Abs. 6 UmwStG (entgegen Rn. 20.10 in Verbindung mit Rn. 20.06 in Verbindung mit Rn. 15.03 UmwStE). Zu diesem Zeitpunkt habe der Kläger keine funktional wesentliche Betriebsgrundlage (mehr) zurückbehalten. Die steuerliche Rückbeziehung nach § 20 Abs. 5 und 6 UmwStG betrifft ausschließlich die Rechtsfolgenseite (Ermittlung von Einkommen und Vermögen) und darf nicht in die Prüfung der Tatbestandsvoraussetzungen des § 20 Abs. 1 UmwStG einbezogen werden.

Des Weiteren gelten die Grundsätze des BFH-Urteils vom 9.11.2011 (X R 60/09) zu § 24 Abs. 1 UmwStG auch im Anwendungsbereich des § 20 UmwStG: Die Veräußerung einer zum Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers gehörenden funktional wesentlichen Betriebsgrundlage vor der Einbringung unter Aufdeckung stiller Reserven an die übernehmende Gesellschaft steht der Annahme einer steuerlich begünstigten Sacheinlage nicht entgegen, sofern die Veräußerung auf Dauer angelegt ist; weder § 42 Abgabenordnung (AO) noch die Gesamtplanrechtsprechung sind insoweit anzuwenden.

Das FG hat die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO)) – Aktenzeichen X R 22/26.

Praktische Implikationen

Für die Praxis ist die Entscheidung von signifikanter Bedeutung. Das FG stellt klar, dass die steuerliche Rückbeziehung nach § 20 Abs. 5 und 6 UmwStG allein die Rechtsfolgenseite betrifft und nicht in die Prüfung der Tatbestandsvoraussetzungen des § 20 Abs. 1 UmwStG einzubeziehen ist. Hieraus folgt, dass eine Sachgesamtheit im Sinne von § 20 Abs. 1 UmwStG auch noch im Rückwirkungszeitraum geschaffen werden kann, was die steuerneutrale Umsetzbarkeit betriebswirtschaftlich sinnvoller Umstrukturierungen deutlich erleichtert.

Nach unserer Auffassung lassen sich die Grundsätze auch auf Einbringungen von Betrieben und Teilbetrieben im Rahmen von § 20 UmwStG sowie auf Einbringungen nach § 24 UmwStG übertragen. Grundsätzlich sollte eine Anwendung der Urteilsgrundsätze auch im Zusammenhang mit den §§ 15, 16 UmwStG (in Verbindung mit § 2 UmwStG) in Betracht kommen – abzustellen wäre hier dann unseres Erachtens auf den Zeitpunkt der Übertragung, weshalb die Teilbetriebsvoraussetzung spätestens zum Zeitpunkt der Eintragung der Spaltung im Handelsregister des Sitzes der übertragenden Gesellschaft erfüllt sein müsste; nichts anderes sollte für die Spaltung in Form der Ausgliederung gelten, die den §§ 20 ff. UmwStG unterliegt. Bei Auf- und Abspaltungen ist allerdings die Missbrauchsregelung des § 15 Abs. 2 Satz 1 UmwStG zu berücksichtigen. Da die Missbrauchsregelung auf Erwerbe und Aufstockungen von Mitunternehmeranteilen durch Übertragungen von Wirtschaftsgütern, die keinen Teilbetrieb darstellen, innerhalb eines Drei-Jahres-Zeitraums vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag abstellt, ergeben sich insoweit Unstimmigkeiten, die eine umfassende Übertragbarkeit der Urteilsgrundsätze – zumindest bei Mitunternehmeranteilen –mit Unsicherheiten behaftet. Relevanz hat die Entscheidung darüber hinaus auch für die Prüfung der Rückausnahme von § 8 Abs. 1 Nr. 9 Außensteuergesetz (AStG) in der Hinzurechnungsbesteuerung bei vergleichbaren ausländischen Umwandlungsvorgängen.

Zu berücksichtigen ist, dass die Finanzverwaltung die im UmwStE festgeschriebene Verwaltungsauffassung vermutlich weiterhin anwenden wird. Für die Praxis kann das Urteil des FG Münster daher noch nicht die wünschenswerte Planungssicherheit bei der Übertragung von Sachgesamtheiten bringen.

Gleichermaßen praxisrelevant ist die Übertragung der Grundsätze des Urteils des BFH vom 9.11.2011 (X R 60/09) auf § 20 UmwStG. Die Veräußerung einer zum Sonderbetriebsvermögen gehörenden funktional wesentlichen Betriebsgrundlage vor der Einbringung steht der Buchwertfortführung nicht entgegen, sofern sie unter Aufdeckung der stillen Reserven erfolgt und auf Dauer angelegt ist. Weder § 42 AO noch die Gesamtplanrechtsprechung greifen insoweit ein. Für die Gestaltungspraxis schafft dies Sicherheit: Vorgelagerte Übertragungen auf die übernehmende Gesellschaft sind nicht per se schädlich.

Offen bleibt die höchstrichterliche Klärung. Der BFH hatte die Frage, ob die Sachgesamtheit bereits zum steuerlichen Übertragungsstichtag vorliegen muss, zuletzt ausdrücklich offengelassen (Urteil vom 21.2.2022 – I R 13/19). Das FG hat die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO); das Verfahren ist unter dem Aktenzeichen X R 22/26 anhängig.